筆者在大企業(yè)稅收風險管理工作過程中，經(jīng)常會遇到企業(yè)所得稅納稅申報表“土地使用權(quán)”欄次填報金額與房產(chǎn)稅申報的計稅依據(jù)差異額偏大的風險提示。土地評估增值部分未準確計入房產(chǎn)原值，是導致這一風險提示出現(xiàn)的主要原因之一。企業(yè)需要注意的是，不同情況下的土地評估增值，業(yè)務(wù)本質(zhì)不同，會計處理不同，涉及企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的處理也截然不同。

真實案例：

甲企業(yè)原為部屬科研院所，A地塊為劃撥土地。2007年12月，甲企業(yè)取得A地塊的土地使用權(quán)，并繳納土地出讓金693.6萬元。A地塊的土地性質(zhì)同時轉(zhuǎn)為出讓土地。此后，甲企業(yè)對該地塊分別進行了三次價值評估：2012年6月，甲企業(yè)改制為公司制企業(yè)（國有全資子公司），改制時，該土地評估增值524.9萬元，評估增值后土地價值為1218.5萬元；2016年1月，甲企業(yè)為了融資，再次對該土地進行價值評估，評估價值為1437.3萬元，評估增值218.8萬元；2017年6月，甲企業(yè)上市，首次公開發(fā)行（IPO）時對該土地進行價值評估，評估價值為1562.7萬元，評估增值125.4萬元。

由于企業(yè)所得稅納稅申報表中“土地使用權(quán)”欄次填報金額，與企業(yè)申報房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)之間存在差異，且差異額偏大，企業(yè)收到風險提示。稅務(wù)人員在檢查后發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)在前兩次土地評估增值后，均未進行賬務(wù)和稅務(wù)處理，而在第三次土地評估增值后，按照調(diào)增后的價值，在企業(yè)所得稅納稅申報表“土地使用權(quán)”欄次進行了填報，但在計算繳納房產(chǎn)稅時，仍按取得土地使用權(quán)時實際繳納的土地出讓金計入房產(chǎn)原值，確認了房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。

前兩次評估增值無須納稅調(diào)整。

甲企業(yè)前兩次土地評估增值，未增加無形資產(chǎn)的賬面價值，也無須將土地評估增值部分計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，其賬務(wù)和稅務(wù)處理，均符合相關(guān)規(guī)定。

具體來看，甲企業(yè)于2012年6月改制為國有公司制企業(yè)，改制前后股東沒有變化，財產(chǎn)權(quán)屬也沒有變化，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2017〕34號，以下簡稱“34號公告”）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的情形，改制中資產(chǎn)評估增值，不計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按其原有計稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷，不得在稅前扣除。此前發(fā)生的全民所有制企業(yè)公司制改制，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可依照34號公告執(zhí)行。據(jù)此，甲企業(yè)此次土地評估增值524.9萬元，不會對企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響，企業(yè)無須進行納稅調(diào)整。

2016年1月，甲企業(yè)因融資需要對土地進行價值評估。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

據(jù)此，甲企業(yè)該無形資產(chǎn)可稅前扣除的攤銷額，為以歷史成本為依據(jù)計提的攤銷額。如果進行了相應(yīng)的會計處理，增加了無形資產(chǎn)的賬面價值，并按照調(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值計提攤銷，就需要按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。如果甲企業(yè)對土地的評估增值部分不作會計處理，就不涉及任何稅務(wù)風險。此時，企業(yè)沒有取得實際收入，評估增值部分不視為收入，也不需要繳納企業(yè)所得稅。因此，此次土地評估增值218.8萬元也不對企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。

問題出在第三次評估增值。

甲企業(yè)之所以收到風險提示，主要是由于第三次土地評估增值時，稅務(wù)處理不合規(guī)。

2017年6月，甲企業(yè)改制為上市股份有限公司。上市前后，企業(yè)股東和資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化，實質(zhì)上產(chǎn)生了交易行為。企業(yè)所得稅方面，甲企業(yè)應(yīng)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財稅〔2015〕65號）的規(guī)定，對土地評估增值部分，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國有資本金，但獲得現(xiàn)金及其他非股份對價部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬，并按有關(guān)規(guī)定計提折舊或攤銷，在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除。也就是說，甲企業(yè)以評估后價值1562.7萬元為基礎(chǔ)，填報企業(yè)所得稅納稅申報表，計提無形資產(chǎn)攤銷額，并在當年企業(yè)所得稅稅前扣除，相應(yīng)稅務(wù)處理沒有問題。

但在房產(chǎn)稅方面，甲企業(yè)仍以2012年取得土地時支付的土地出讓金為基礎(chǔ)，計算繳納房產(chǎn)稅，可能給自己帶來稅務(wù)風險。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原值計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原值應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。其中，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)應(yīng)當按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、接受資產(chǎn)投資等情況，屬于法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定情形。據(jù)此，企業(yè)應(yīng)將A地塊的賬面價值調(diào)整為評估增值后的1562.7萬元，并以此為計稅依據(jù)，計算繳納房產(chǎn)稅。

最終，甲企業(yè)對房產(chǎn)原值進行了調(diào)增，并補繳了相應(yīng)房產(chǎn)稅。